司法拍卖税费承担

司法拍卖税费承担 

在不动产司法拍卖中，常常能看到“买卖双方交易所需承担的一切税费及有可能存在或者已经存在的欠税均由买受人自行承担”的表述，此种设定与2016年8月2日公布、2017年1月1日施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）（以下简称“《网络司法拍卖规定》”）“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”之规定相背离，也引起了诸多争议。实际上这是纳税义务人与税款承担者、税收法律关系与民事法律关系的碰撞，此部分内容将在后文中予以论述。 而就在最近，2020年10月19日，国家税务总局办公厅在对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复（以下简称“《国税总局答复意见》”）中，对不动产司法拍卖之税费承担问题作出了进一步明确的规定，即“要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费”，笔者认为前述意见至少包含两层含义：一是司法拍卖过程中不动产的“拍卖”行为，税费应按照相关法律由相应主体承担；二是司法拍卖中所拍卖不动产在拍卖前的欠税，应按照相关法律由相应主体承担。 首先我们先来谈谈纳税义务人与税款承担者、税收法律关系与民事法律关系的问题。 一、纳税义务人与税款承担者不一致源于“税收法律关系”和“民事法律关系”的不同 纳税义务人与税务部门之间实质上是“税收法律关系”；不动产转让的买卖双方之间形成的是“民事法律关系”，两者并不矛盾。 例如，不动产买卖所涉及的不动产转让过程中：（1）出卖人是增值税、土地增值税、房产税、城市维护建设税、印花税的纳税义务人，就前述各税种而言，仅有出卖人与税务部门存在税收法律关系；（2）买受人是印花税、契税的纳税义务人，就前述各税种而言，仅有买受人与税务部门存在税收法律关系。 而在不动产转让过程中，买卖双方形成的买卖关系是民事法律关系，可以通过意思自治进行自由约定，将本应由税法意义上的纳税义务人应承担的税收通过约定改变税款的实际承担者。但税务部门在执法过程中，依据税法行使征税权，而非依据买卖双方的合同约定行使征税权。因此，在实践中常常会形成纳税义务人和税款实际承担者不一致的情形。 但在不动产司法拍卖中，往往是由法院直接在拍卖公告或竞拍公告中公布税费承担的规则，在一定程度上限制了买卖双方通过自由约定达成意思自治的权利，因此，《国税总局答复意见》实际上是对《网络司法拍卖规定》中司法拍卖税费（笔者认为包含拍卖前欠税及拍卖过程所涉税费）各自承担作出了进一步支持的态度，以减少在司法拍卖中买受人概括承受所有税费所引起的争议，有利于维持司法拍卖的秩序，并更好地维护各方当事人合法权益。 二、不动产司法“拍卖”所涉税费承担问题 （一）无特别约定情况下，不动产司法“拍卖”与不动产“买卖”过程中的税费承担一致，“应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担” 今年年初甘肃省高级人民法院的一则判决认为强制拍卖实质上仍是一种买卖关系，是平等的民事主体之间一种特殊形式的买卖关系，对买卖过程中产生的交易金额应依照税收法律法规的规定征收税费。 案情简介： 兰州中院对苏某名下建筑面积为163.3平方米的营业用房进行网络司法拍卖。该院发布的《拍卖标的调查表》中，在拍品介绍第4条载明“税费负担情况：按主管部门规定承担税费，均由买受人负担。”同时，在《拍卖公告》第七条规定“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税费和所需补交的相关税费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证税、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及有可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人自行承担。”买受人杨某以4,696,860元拍得该房，并代被执行人苏某垫付办理产权过户手续产生的税款565,971.6元。 后买受人要求在被执行款项中扣除其垫付的应由被执行人承担的税款并返还。 法院认为： 《网络拍卖规定》第三十条明确规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。实际上，对双方当事人来讲，强制拍卖实质上仍是一种买卖关系，是平等的民事主体之间一种特殊形式的买卖关系，对买卖过程中产生的交易金额应依照税收法律法规的规定征收税费。而对于不动产买卖、转让中，买卖双方关于税的承担问题，我国税法也明确规定，由出卖方缴纳营业税、城市建设维护费、土地增值税、印花税等，买受方缴纳契税、印花税等。故在税法有明确规定情况下，对司法拍卖本身形成的税费，仍应遵照《网络拍卖规定》第三十条“依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”之规定。兰州中院拍卖公告规定“一切税费均由买受人承担”，违反该司法解释规定。 同时，根据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）的规定，对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款；人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。故兰州中院在执行过程中，从拍卖房产所得款项中扣除买受人已垫付的被执行人应负税款的执行行为符合规定。为公平保护各方当事人合法权益起见，对买受人杨某要求扣除并返还其已垫付的应由被执行人承担的税款的请求，法院予以支持。  结合该案例，《国税总局答复意见》及《网络司法拍卖规定》所指出的“税费依法由相应主体承担”及“应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”的含义也得到了进一步的明确：司法拍卖中不动产拍卖与日常交易过程中的不动产买卖均属于买卖关系，不动产的买卖和转让之税费承担按照相应的税种的单行法律和暂行条例的规定操作。 最高人民法院曾在（2017）最高法执监324号一案中也认为：实践中，民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理，并最终裁定被执行人承担其作为卖方的纳税义务人应缴纳的税费，收取抵债资产的债权人承担其作为买方的纳税义务人应缴纳的税费。 （二）竞拍公告中设定“拍卖所涉税费概由买受人承担”规则时，“拍卖”所涉税费，“要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费” 在《国税总局答复意见》公布之前，法院在竞拍公告中设定“拍卖所涉税费概由买受人承担”规则时，买受人往往应根据公告内容承担本应由被执行人承担的出卖人税费。 如广东省高级人民法院（2018）粤民终2200号民事判决书中，法院认为，税务局主张的案涉土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等费用，系土地拍卖后需过户所产生的费用。买受人在拍卖前已知悉“过户所产生的买卖双方所有税费等均由买受人支付”，并在《拍卖成交确认书》中签名盖章确认。《拍卖成交确认书》中第九条第2款亦明确“买受人自行办理产权过户手续，过户所产生的买卖双方所有税费（包括土地出让金（含滞纳金）均由买受人支付”。依上述《拍卖成交确认书》中的约定，案涉土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等费用应由买受人承担。 而此次《国税总局答复意见》提出的“要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费”的意见将极大的改变现在竞拍公告中普遍存在此种由买受人概括承担税费的情况。 三、司法拍卖中所拍卖不动产在拍卖前的欠税，应根据单行法律及暂行条例规定由相应纳税义务人承担 实践中不动产在司法拍卖前往往会存在房产税、城镇土地使用税等欠税情况，而法院在该等不动产司法拍卖的竞拍公告中设定“交易过程中所涉税费概由买受人承担”的规则时，司法实践中有法院以“不能把本拍卖所指的‘交易过程中’发生的税费理解为‘交易环节’发生的税费，因为在房屋过户过程中必然会触发所有税费的清算，而只有在税款清缴的前提下，才能保障涉案房屋过户的顺利完成。”且“买受人对涉案房屋欠缴房产税是明知的”为由，认为买受人应承担拍卖标的所欠税费（上海市松江区人民法院（2019）沪0117执异251号）。 而《国税总局答复意见》中“要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费”的意见对前述法院的认定作出了一定的调整，即拍卖标的所欠税费，应根据相关法律由相应主体即被执行人承担，而不能一概要求买受人承担全部税费。若该类本应由被执行人承担的税费也根据法院在司法拍卖公告中所设定的“拍卖所涉税费概由买受人承担”而将税费转嫁由买受人一概承担，将可能会造成极大不公平。